Doolaege, Verbist & De Meyere
Jij bent groot en ik ben klein en dat is niet eerlijk...
15-10-2021

Bij aangekondigde controleacties over het naleven van de voorwaarden bij het aanleggen van een liquidatiereserve (art. 184quater WIB 92), worden ondernemingen vaak geconfronteerd met het probleem dat de fiscus ze niet langer beschouwt als een “kleine vennootschap”. Het gevolg is onder meer dat ze geen liquidatiereserve kunnen aanleggen. Maar wanneer is een vennootschap nu klein of groot?

klein vs groot

 

 

 

 

 

 

 

 

 


 

Verwijzing naar het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen

 

Het Wetboek Inkomstenbelasting heeft geen eigen definitie van wat een “kleine vennootschap” is. De verwijzing luidt doorgaans als volgt: “Een vennootschap die op grond van artikel 1:24, §§ 1 tot 6, van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, als kleine vennootschap wordt aangemerkt”.

 


 

Liquidatiereserve (art. 184quater WIB 92): aanleg enkel voor kleine vennootschappen

 

Volgens artikel 184quater, eerste lid WIB 92 kan enkel een vennootschap die op grond van artikel 1:24, §§ 1 tot 6 WVV (1) als kleine vennootschap wordt aangemerkt, een liquidatiereserve aanleggen. Dit betekent dat enkel kleine vennootschappen een liquidatiereserve kunnen aanleggen (mits betaling van een anticipatieve heffing van 10%), die dan later belastingvrij (bij vereffening) of aan een lager tarief (5% bij uitkering > 5 jaar) kunnen uitgekeerd worden.

 

De klein-vereiste geldt dus enkel op het ogenblik van de aanleg van de liquidatiereserve, niet meer nadien (2). Op het einde van belastbaar tijdperk waarvoor de liquidatiereserve wordt aangelegd, moet bekeken worden of de vennootschap voldoet aan de klein-vereiste. Wat er daarna gebeurt, doet er niet toe (3).

 

De beoordeling gebeurt evenwel niet op basis van de cijfers van het boekjaar waarvoor de liquidatiereserve wordt aangelegd, maar op basis van het laatst (en het voorlaatste) afgesloten boekjaar. Men moet m.a.w. kijken naar de balans van het laatste boekjaar voorafgaand (X-1) (en het voorlaatste boekjaar voorafgaand (X-2)) aan het boekjaar waarop de liquidatiereserve betrekking heeft (jaar X).

 


 

Boekjaren die aanvangen vóór 31/12/2015

 

Overeenkomstig oud artikel 15 W.Venn., zoals het van toepassing is voor de boekjaren die aanvangen vóór 31 december 2015, is een vennootschap met rechtspersoonlijkheid klein wanneer zij voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één van de volgende criteria overschrijdt:

  • jaargemiddelde van het personeelsbestand : 50;
  • jaaromzet, exclusief BTW : 7.300.000 EUR;
  • balanstotaal : 3.650.000 EUR.

 

In het geval het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt, dan was er sowieso sprake van een grote vennootschap. Concreet houdt dit in dat een vennootschap, die in de loop van twee opeenvolgende boekjaren niet meer dan één criterium overschrijdt, als klein beschouwd zal worden voor de hele duur van het derde boekjaar.

 

De vennootschap blijft klein in de loop van het vierde boekjaar, indien ze tijdens het derde boekjaar nog steeds niet meer dan één criterium heeft overschreden. Overschrijdt de vennootschap daarentegen in het derde boekjaar meer dan één criterium, dan zal zij de komende twee jaren niet meer als kleine vennootschap beschouwd worden. Om als kleine vennootschap aangemerkt te worden, mag immers zowel in het laatst als het voorlaatst afgesloten boekjaar slechts één criterium overschreden zijn (CBN-advies 2010/5).

 

Wanneer de opbrengsten die voorspruiten uit het gewoon bedrijf van een vennootschap voor meer dan de helft bestaan uit opbrengsten die niet aan de omschrijving beantwoorden van de post “omzet”, dan moet voor de toepassing van voormelde criteria onder omzet worden verstaan: het totaal van de opbrengsten met uitsluiting van de uitzonderlijke opbrengsten.

 

Niet zelden zal een vennootschap op zich geen grote vennootschap zijn, maar wordt zij groot door haar verbondenheid met andere vennootschappen.

 

Als de vennootschap met één of meer andere vennootschappen verbonden is in de zin van artikel 11 W.Venn., worden de voormelde criteria inzake omzet en balanstotaal immers berekend op geconsolideerde basis (art. 15,§5 W.Venn.).

 

Volgens artikel 11 W. Venn. moet onder “met een vennootschap verbonden vennootschappen” worden verstaan:

  • de vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefent;
  • de vennootschappen die een controlebevoegdheid over haar uitoefenen;
  • de vennootschappen waarmee zij een consortium vormt; d) de andere vennootschappen die, bij weten van haar bestuursorgaan, onder de controle staan van de vennootschappen bedoeld in a), b) en c).

 

Het begrip “controle” wordt nader gespecifieerd in de artikelen 5 t.e.m. 9 van het W. Venn.

Het begrip “consortium” wordt vermeld in artikel 10 W. Venn.

 

Voor verbonden ondernemingen moet de omzet en het balanstotaal vastgesteld worden op balansdatum. Bijgevolg zal men ook op dat moment moeten nagaan of de ondernemingen verbonden zijn in de zin van artikel 11 W. Venn. Wanneer echter deze verbondenheid pas in de loop van het boekjaar is tot stand gekomen, is de Commissie voor Boekhoudkundige Normen van mening dat slechts het deel van de omzet, evenredig aan de periode die loopt vanaf ontstaan van de verbondenheid tot de afsluitdatum van het boekjaar, in aanmerking moet genomen worden voor de berekening van de criteria van artikel 15, § 1 W. Venn. op geconsolideerde basis. Dit houdt in dat enkel de post-acquisitie omzet dient geselecteerd te worden.

 

Onder “controle” over een vennootschap moet worden verstaan, de bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de aanstelling van de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het beleid (art. 5, §1 W.Venn.).

 

De controle is in rechte en wordt onweerlegbaar vermoed:

  1. wanneer zij voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap;
  2. wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te benoemen of te ontslaan;
  3. wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens met die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt;
  4. wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die vennootschap;
  5. in geval van gezamenlijke controle (4)

 

Om de controlebevoegdheid vast te stellen wordt de onrechtstreekse bevoegdheid via een dochtervennootschap bij de rechtstreekse bevoegdheid geteld (art. 7, §1, 1° W.Venn.)

 

De stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van een dochtervennootschap moeten worden verminderd met de stemrechten verbonden aan de aandelen van deze dochtervennootschap, gehouden door de dochtervennootschap zelf (ingevolge inkoop eigen aandelen) of door haar dochtervennootschap (kruisparticipatie) (art. 7, §1, derde ld W.Venn.).

 

De controle is in feite wanneer zij voortvloeit uit andere factoren dan de vijf factoren hierboven vermeld. Behoudens bewijs van het tegendeel, wordt een vennoot vermoed over een controle in feite te beschikken op een vennootschap, wanneer hij op de voorlaatste en laatste algemene vergadering van deze vennootschap stemrechten heeft uitgeoefend die de meerderheid vertegenwoordigen van de stemrechten verbonden aan de op deze algemene vergaderingen vertegenwoordigde aandelen (art. 5, §3 W.Venn.).

 

Er is een “consortium” wanneer een vennootschap enerzijds, en één of meer andere vennootschappen naar Belgisch of naar buitenlands recht anderzijds, die geen dochtervennootschappen zijn van elkaar, noch dochtervennootschappen zijn van één en dezelfde vennootschap, onder centrale leiding staan.

 

Deze vennootschappen worden onweerlegbaar vermoed onder centrale leiding te staan:

  1. wanneer de centrale leiding van deze vennootschappen voortvloeit uit tussen deze vennootschappen gesloten overeenkomsten of uit statutaire bepalingen, of
  2. wanneer hun bestuursorganen voor het merendeel bestaan uit dezelfde personen.

 

Behoudens tegenbewijs worden vennootschappen vermoed onder centrale leiding te staan wanneer de meerderheid van hun aandelen worden gehouden door dezelfde personen (art. 10 W.Venn.).

 

De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft op basis van het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, nr. 2017/06 van 15 maart 2017 geoordeeld dat het voormelde onweerlegbaar vermoeden slechts speelt op het niveau van de 'bestuurders' zelf, en niet op het niveau van hun 'vaste vertegenwoordigers'.

 

CBN-advies 2017/06 stelt expliciet dat:

"Wanneer een bestuurder van een vennootschap een rechtspersoon is, zal deze laatste, gelet op artikel 61, §2 W. Venn. een vaste vertegenwoordiger benoemen die belast wordt met de uitvoering van de bestuursopdracht in naam en voor rekening van de rechtspersoon. Deze vaste vertegenwoordiger zal uitsluitend de rechtspersoon vertegenwoordigen zonder dat er sprake is van een indeplaatsstelling. Het wettelijk vermoeden wordt aldus niet toegepast op de vaste vertegenwoordiger zelf."

 


 

Boekjaren die aanvangen vanaf 01/01/2016

 

De definitie van kleine vennootschappen werd gewijzigd door de Wet van 18 december 2015.

 

De nieuwe wet is van toepassing op de boekjaren die aanvangen ná 31 december 2015.

 

Kleine vennootschappen zijn deze vennootschappen met rechtspersoonlijkheid die op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één der volgende criteria overschrijden:

  • jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50;
  • jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 9 000 000 euro;
  • balanstotaal: 4 500 000 euro (5).

 

Wanneer meer dan één van de hierboven vermelde criteria worden overschreden of niet meer worden overschreden, dan heeft slechts gevolgen wanneer dit zich gedurende 2 achtereenvolgende boekjaren voordoet. De gevolgen gaan in dat geval in vanaf het boekjaar dat volgt op het boekjaar gedurende hetwelk meer dan één van de criteria voor de tweede keer werden overschreden of niet meer werden overschreden (6). Dit wordt het consistentiebeginsel genoemd.

 

Voor vennootschappen die met hun bedrijf starten, worden voor de toepassing van de criteria, deze cijfers bij het begin van het boekjaar te goeder trouw geschat. Indien uit deze schatting blijkt dat meer dan één van de criteria zullen overschreden worden gedurende het eerste boekjaar, moet daar voor dat eerste boekjaar meteen rekening mee worden gehouden (7). 

 

Heeft het boekjaar uitzonderlijk een duur van minder of meer dan twaalf maanden, waarbij deze duur niet langer kan zijn dan vierentwintig maanden min één kalenderdag, dan wordt het bedrag van de omzet, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de noemer twaalf is en de teller het aantal maanden van het betrokken boekjaar, waarbij elke begonnen maand voor een volle maand wordt geteld (8). 

 

Wanneer de opbrengsten die voortspruiten uit het gewoon bedrijf van een vennootschap voor meer dan de helft bestaan uit opbrengsten die niet aan de omschrijving beantwoorden van de post “omzet”, dan moet onder omzet worden verstaan: het totaal van de bedrijfs- en financiële opbrengsten met uitsluiting van de niet-recurrente opbrengsten (9). 

 

Als de vennootschap met één of meer andere vennootschappen verbonden is in de zin van artikel 11 W. Venn. (of art. 1:20 WVV na 1/5/2019), worden de criteria inzake omzet en balanstotaal berekend op geconsolideerde basis. Wat het criterium personeelsbestand betreft, wordt het aantal werknemers opgeteld dat door elk van de betrokken verbonden vennootschappen jaarlijks gemiddeld wordt tewerkgesteld (10).

 

Artikel 15, § 7 (of art. 1:24, §7 WVV) bepaalt echter dat wanneer de vennootschap geen moedervennootschap is of geen consortium vormt, artikel 15, § 6 (of art. 1:24, §6 WVV) niet moet worden toegepast. De fiscale wetgever heeft echter beslist om aan artikel 15, § 7 (of art. 1:24, §7 WVV) geen gevolg te geven en verwijst dan ook in de fiscale regelgeving voor de definitie van kleine vennootschap enkel naar artikel 15, § 1 tot en met § 6 (of art. 1:24, §1 t.e.m. 6 WVV).

 

Indien, bij de berekening van de grensbedragen, niet gekozen wordt voor de consolidatieberekening maar voor de beoordeling van de grootcriteria op geaggregeerde basis, dan worden deze grensbedragen betreffende het balanstotaal en de netto-omzet vermeerderd met twintig procent (11).

In dat geval bedragen de grensbedragen :

  • jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 10 800 000 euro;
  • balanstotaal: 5 400 000 euro.

 

Wanneer de balansdata van de verbonden vennootschappen van elkaar verschillen, vindt de beoordeling van de groottecriteria plaats op basis van de laatst opgemaakte jaarrekeningen van de verbonden vennootschappen. Met de laatst opgemaakte jaarrekening kan uitsluitend worden bedoeld de jaarrekening met betrekking tot het laatst afgesloten boekjaar (12).

 

Om te bepalen of vennootschappen al dan niet verbonden zijn, moet gekeken worden naar artikel 11 W. Venn. of artikel 1:20 WVV (vanaf 1 mei 20019): de vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefent, de vennootschappen die een controlebevoegdheid over haar uitoefenen, de vennootschappen waarmee zij een consortium vormt, de andere vennootschappen die onder de controle staan van één van bovenvermelde vennootschappen.

 

De regels rond het begrip “controle” zijn niet gewijzigd. Dit begrip wordt nader gespecifieerd in de artikelen 5 t.e.m. 9 W. Venn: (of artikel 1:14 t.e.m. 1:18 WVV). Dezelfde principes zijn ook blijven gelden voor een “consortium” (art. 10 W. Venn. of 1:19 WVV). Alleen controleert de fiscus nu vaker of bepaalde vennootschappen niet verbonden zijn met elkaar, hetzij horizontaal, hetzij verticaal.

 


(1) Met ingang van 1 mei 2019 (art. 26 en 119 van de Wet van 17 maart 2019 tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen, B.S. 10 mei 2019).

(2) In de voorbereidende werkzaamheden bij de Programmawet van 19 december 2014 wordt hierover het volgende geschreven: “De liquidatiereserve wordt opgebouwd door het toewijzen van de te bestemmen winst van het aanslagjaar dat betrekking heeft op het belastbare tijdperk voor zover dat, bij het afsluiten van dit belastbare tijdperk, de voorwaarde van kleine vennootschap in de zin van artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen, wordt nageleefd door de betrokken vennootschap” (Parl. St. Kamer 2014-15, Doc 54-0672/001, 14).

(3) Zie ook A. CLOCHERET, “De liquidatiereserve en de bijzondere liquidatiereserve: een overzicht”, TFR 2016/13, nr. 505; F. VANDEN HEEDE, “De aanleg en uitkering van een liquidatiereserve, Pacioli 2015, afl. 399,1.

(4) Onder “gezamenlijke controle” moet worden verstaan, de controle die een beperkt aantal vennoten samen uitoefenen, wanneer zij zijn overeengekomen dat beslissingen omtrent de oriëntatie van het beleid niet zonder hun gemeenschappelijke instemming kunnen worden genomen.

(5) Artikel 15,§1 W. Venn. of 1:24, §1 WVV (vanaf 1 mei 2019).

(6) Artikel 15,§2 W. Venn. of 1:24, §2 WVV. (vanaf 1 mei 2019).

(7) Artikel 15,§3 W. Venn. of 1:24, §3 WVV. (vanaf 1 mei 2019).

(8) Artikel 15,§4 W. Venn. of 1:24, §4 WVV. (vanaf 1 mei 2019).

(9) Artikel 15,§5 W. Venn. of 1:24, §5 WVV. (vanaf 1 mei 2019).

(10) Artikel 15,§6 W. Venn. of 1:24, §6 WVV. (vanaf 1 mei 2019).

(11) Artikel 15,§6 tweede lid W. Venn. of 1:24, §6 WVV. (vanaf 1 mei 2019).

(12) CBN-advies 2017/10 van 19 april 2017. In het advies wordt ook verduidelijkt hoe de grootcriteria moeten worden beoordeeld wanneer de verbondenheid met een andere vennootschap tijdens het boekjaar ontstaan of weggevallen is

 


Indien u hieromtrent verdere vragen hebt kan u contact opnemen met Mr. Bart Westen (bart.westen@dvdtaxlaw.be)